中注协负责人就中注协发布《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》答记者问

2011年11月11日，中注协正式发布《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》（以下简称《范本》）。针对《范本》制定的背景、原则、主要内容等，中注协负责人回答了记者的提问。

记者：请您谈谈中注协制定《范本》的主要背景和重要意义。

中注协负责人：事务所组织形式问题，是行业的重大制度机制问题。从欧美国家的发展实践看，目前事务所主要采取合伙形式。事实上，1994年施行的《注册会计师法》就将合伙制列为会计师事务所的组织形式之一。早在事务所脱钩改制之前，我国深圳就有了合伙制的实践。1998年行业脱钩改制后，事务所由挂靠制下的事业单位逐步迈向市场化经营，是一次重要体制变革，同时也开始了事务所采取何种组织形式的进一步探索。2004-2006年，为帮助脱钩改制后会计师事务所完善内部治理机制，推动事务所做强做大，中注协先后印发了《合伙会计师事务所协议范本》和《有限责任会计师事务所章程范本》。

2010年7月，财政部、国家工商行政管理总局印发《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010] 12号），并启动大型会计师事务所向特殊普通合伙转制工作。今年，全国综合评价前列的8家国内事务所率先转为特殊普通合伙转制。

事务所从有限责任公司转制为特殊普通合伙或普通合伙制，将是组织形式的重大变革。会计师事务所作为专业服务机构，一方面需要控制执业风险，合伙人必须保证执业质量，对自己的执业行为负责；另一方面处于社会管理体系之中，其执业行为关系社会公众利益，必须接受社会监督、进行自我管理。

事务所转制为特殊普通合伙，涉及组织形式、法律责任、内部组织架构、内部治理机制、合伙文化构建等一系列问题的重构与创新。在转制过程中，事务所纷纷提出，希望中注协就特殊普通合伙转制中的合伙协议订立提供技术指导。

在上述背景下，中注协于2010年10月29日成立 “特殊普通合伙转制研究咨询工作组”（以下简称“研究咨询工作组”），并召开研究咨询工作组第一次会议，分析事务所转制为特殊普通合伙后面临的内部治理机制建设、法律责任界定、合伙文化构建等基本问题，历时1年时间，起草制定了《范本》，并经中注协秘书长办公会会议审议通过，正式发布实施。

《范本》对于注册会计师行业在新形势下的发展具有重大意义。首先，《范本》为事务所组织形式变革基础上实现做强做大提供政策指导。中注协研究借鉴近年来国内外事务所在经营管理上取得的经验，制定符合我国合伙事务所治理机制的合伙协议范本，为我国转制事务所在组织形式上与国际接轨，规范健全内部治理机制，提供政策指导和技术支持。其次，《范本》为事务所合伙文化构建基础上推进诚信文化提供具体规范。“人合、担当”是合伙制的精髓，是构建合伙人诚信文化的基础。《范本》在《合伙企业法》范围内，结合行业规范，进一步明确了合伙人权利、义务，提出并细化了不同于公司制的责任承担规则及具体方式，为事务所在诚实互信的“人合”的理念下运行合伙事务，为创建行业诚信文化提供导向性规范意见。第三，《范本》为事务所完善内部治理机制基础上加强制度建设提供指南。围绕事务所合伙事务执行，《范本》设置了合伙人会议、合伙事务（合伙人）管理委员会、职能机构的合伙事务所组织架构，创造性地设置了合伙事务监督人等制度。这些机构及职能的设置，属于事务所内部管理制度的范畴，有利于加强完善内部治理机制。

记者：请您谈一下《范本》的起草过程。

中注协负责人：中注协十分重视《范本》的起草工作，专门成立了起草工作组。起草工作历时一年，大致经历四个阶段。研究分析阶段。为完成范本起草，起草组先后对《合伙企业法》、《注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》、《财政部、工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》等法律、法规、规章进行系统分析；对执业准则规则、内部治理、后续教育、行业惩戒、财务管理等一系列行业规范进行全面分析；对中外会计师事务所内部治理的实践经验，特别是合伙组织架构、合伙人的权利义务、合伙内部治理机制、合伙文化的职业元素等做法经验进行深入分析。起草阶段。2010年10月，起草组完成了《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》（初稿）。《范本》在原《合伙会计师事务所协议范本》的基础上，深入总结国际同行惯例和国内相关行业合伙实践，努力探索事务所内部治理规律与合伙原理，深入分析特殊普通合伙组织形式下，事务所如何通过规范合伙人权利、义务与责任，构建合伙组织架构，执行合伙事务，进一步建立和完善内部治理机制。论证完善阶段。经过四次工作组会议，并三次以通讯方式征求工作组成员意见，数易其稿，于2011年1月25日印发《范本（征求意见稿）》，同时向社会公开征求意见。为确保范本符合合伙法律精神，反映事务所内部治理规律和现实要求，并对合伙转制起到指导作用，2011年7月和9月，中注协先后两次召开专家论证会，召集研究咨询工作组成员并邀请财政部会计司、国家工商行政管理总局个体私营经济监督管理司、证监会会计部有关负责同志，就合伙人条件、合伙组织架构及其职权配置、合伙事务执行等重点难点问题进行充分论证和审议，形成了《范本（送审稿）》。审议发布阶段。2011年8月31日《范本（送审稿）》提交中注协秘书长办公会讨论，根据会议意见和建议，修改形成《范本（审议稿）》。9月30日，再次提交秘书长办公会讨论，原则通过，同时征求综合排名前10家事务所意见，根据反馈意见，再次论证、修改后，11月11日正式印发《范本》。

记者：《范本》提出了事务所转制为特殊普通合伙后的内部治理机制，既有概括指导也有具体规范，请您谈一谈制定《范本》的主要原则是什么？

中注协负责人：合伙制事务所运转，依法是保障，人合是基础，透明是关键，效能是目的。总体上，必须确保合伙制事务所在“依法、人合、透明、效能”的体制框架下运行。

具体而言，范本在符合法律法规及行业规范相关规定的基础上，应力求反映事务所“人合”的内在特征。通过构建科学的合伙组织架构，依靠公开透明的议事规则，提高决策和执行效率，完善内部治理。依法、人合、透明、效能不仅是制定《范本》的主要原则，也是当前和今后一个时期事务所发展的现实要求，也就是“合法律、重民主、讲程序、求发展”，因此这四个原则具有一定的指导性。

记者：我们注意到《范本》分为9章117条，与2005年印发的《合伙会计师事务所协议范本》相比，请您谈谈《范本》主要针对哪些内容作了进一步规范？

中注协负责人：2006年《合伙企业法》修订后，我们注重加强对事务所合伙实践的研究，加深了对特殊普通合伙的认识，与2005年印发的《合伙会计师事务所协议范本》相比，《范本》在合伙人、合伙事务执行、责任承担与追偿等内容上，做了进一步补充和深化。 

合伙人的权利与义务是合伙制事务所的基本问题，合伙人是合伙事务执行的主体，在合伙人和合伙事务执行的基础上，又产生了相应的责任承担。因此《范本》主要围绕合伙人、合伙事务执行及责任承担与追偿，对合伙事务所经营管理诸多问题进行细化规范。考虑到合伙人与合伙事务执行涉及内容的复杂、繁多，我们将两项内容分别独立成章，设置第四章合伙人、第五章合伙事务执行。

一是关于合伙人分类。合伙的典型法律特征是合伙人的权利、义务与责任的对等。《范本》在强调合伙人对执行合伙事务享有同等权利的基础上，遵循《合伙企业法》，按照协议约定或经全体合伙人决定，从全体合伙人中决定产生执行（首席）合伙人。

《范本》对合伙人进行分类，是基于合伙人岗位不同，职责不同。同时，遵循《合伙企业法》关于“执行合伙事务合伙人”的规定，并考虑合伙人在工商行政管理部门的登记事项，结合事务所合伙实践，从合伙人中将执行（首席）合伙人作单独规范。执行（首席）合伙人根据合伙人会议授权，履行对外代表职能。

二是关于合伙事务执行。按照《合伙企业法》中“合伙事务执行”的要求，结合事务所组织与管理特点，《范本》构建出“机构扁平、职责下沉、民主议事、集中决策、监督制衡”，突出兼顾“公平与效率、民主与集中、分工与制衡”的治理思想和机制。

合伙人会议，作为最高权力机构，承担法律规定以及合伙人约定的事务所管理决策职能。

合伙事务（合伙人）管理委员会，作为合伙人会议闭会期间的决策执行机构，执行合伙人会议决议，审议事务所具体制度，并向合伙人会议提交各项方案、议案。

合伙事务监督人作为履行合伙人会议监督职能的机构或人员，代表全体合伙人监督合伙人行为、合伙人管理委员会及各职能机构，约束其依法、依协议履行职责。

职能机构，作为“职责下沉”的主体，执行合伙人会议、合伙事务（合伙人）管理委员会的决议、决定，负责事务所各项制度议案的拟定，履行事务所日常事务。

三是关于责任承担与追偿。《范本》在《合伙企业法》的基础上，将合伙人的法律责任细化为执业活动与非执业活动，因故意、重大过失与非因故意、重大过失，新合伙人入伙前与合伙人退伙后责任承担，以及对具体承担和追偿方法作了约定。

《合伙企业法》区分合伙人是否承担无限责任的重要诉由是执业活动中是否存在“故意或重大过失”。从目前看，2001年中注协会同最高法院历经7年多时间研究论证，发布的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号），明确执业准则是判断注册会计师和事务所是否存在过失及过失程度的标准。囿于《合伙企业法》目前的原则性规定，需要司法部门在审判实践中严格依据《合伙企业法》和该司法解释执行。

《范本》对上述内容做了重点规范，实际上，每一章内容都相互关联，不可分割。比如，利润分配与亏损分担，不仅涉及到合伙人的权利义务，也涉及到利益的分配和处理，同时关乎合伙事务执行。再比如，合伙人出资属于合伙人的范畴，考虑到出资和事务所财产在内容上具有相对独立性，因此将其从“合伙人”一章独立出来。事务所在借鉴范本的过程中，在充分把握主要内容的同时，还应将全部内容作为一个整体，充分认识各章的统一、相互关系，不能孤立理解。

记者：我们注意到《范本》存在大量选择性条款中的提示性内容，请您谈谈这样设计的主要考虑是什么？

中注协负责人：《范本》中，对于选择性条款中的提示性内容，用中括号“[ ]”注明。我们的考虑是，现行《合伙企业法》对于特殊普通合伙乃至整个合伙组织形式的规定，大部分内容较为原则。《范本》也不可能将所有情况都进行明确约定。按照《合伙企业法》规定，很多事务需要事务所按照合伙协议的约定执行，没有约定的，按照《合伙企业法》的规定执行。我们在制定范本的过程中，认真研究了《合伙企业法》的有关内容，对于《合伙企业法》中没有作强制规定的条款，我们设计了选择性条款进行提示，如在有些条款中，需要“二分之一、三分之二、四分之三”以上合伙人表决通过的不同约定，综合考虑了相关事务的重要程度，由事务所依照《合伙企业法》及相关法理，根据自身情况参考运用。

记者：《范本》在实施过程中需要注意哪些问题？

中注协负责人：《范本》在实施过程中主要有三个问题需要注意。

一是关于《范本》的适用问题。《范本》提供的合伙约定事项包括三个层次，一是法律法规、规章有明确规定必须作出约定的；二是行业规范有明确规定应当作出约定的；三是行业惯例做法基于经营管理和合伙文化建设的目标需要作出约定的。转制为特殊普通合伙组织形式的事务所，可在法律法规以及规章的框架下，参照借鉴《范本》，根据本所实际订立合伙协议，也可在《范本》的基础上，进一步细化或简化，灵活参考使用，对此我们不作强制性规定。

二是关于选择性条款中的提示性内容问题。前面讲过，这是我们为方便事务所参照《范本》制定符合自身实际的合伙协议，所做的特别设计，也是在起草《范本》过程中，充分采纳行业意见的结果。选择性条款的提示性内容，不完全适合每一个事务所，因此请事务所在参照时，充分考虑本所实际，在《合伙企业法》框架内，灵活制定具体内容。

三是关于制度衔接的问题。对于合伙事务的审批、登记等事项，《范本》仅做了原则性和提示性规定，该事项所需的具体要件及程序性要求，需要事务所遵循财政部门、工商行政管理部门的规定。对于《范本》中已经明确，财政部门、工商行政管理部门尚未进行具体规定但予以认可的事项，事务所可按照范本的规定具体操作。

记者：合伙制转制对事务所有哪些重大影响？各方面如何应对？

中注协负责人：事务所采取合伙组织形式，将产生两个大的方面影响。一是对现有政策法律体系的影响。首先，在责任承担方式上，实行合伙制的无限连带责任，很可能导致出现以民事责任为主的责任机制，承担经济赔偿责任风险加大。其次，在税收制度上，有关税法明确规定，合伙事务所不缴纳企业所得税，但比照个体工商户的生产经营所得对其征收个人所得税仍然税负较高。这些问题，需要有关法律法规的进一步完善和明确。二是事务所面临强化内部治理决策的挑战。在公司制下，议事决策主要以资本为纽带，将股权多寡作为决策的基础，而合伙制是人合组织、连带责任，更加强调合伙人的权利、义务、责任平等，合伙人执业理念、执业水平、道德水平相适应，注重民主决策。

实践中，就合伙人的产生而言，首先，合伙人的产生是民主决策的重要环节，一方面要衡量合伙人的个人决策作风是否被接受，另一方面还要考量其长期表现是否被认可；其次，合伙组织架构及职能配置，是完善内部治理决策的重要保障，如何构建一个既有利于开拓业务，又不至于离心离德的组织架构，是加强和完善内部治理必须解决的关键问题。

特殊普通合伙制无论是对政策法律体系的影响，还是对内部治理机制的影响，都需要运用创新的思维方式，依靠创新的管理模式，推动立法完善和政策措施配套，需要各方共同努力，保障特殊普通合伙在注册会计师行业的顺利推行。

记者：为确保《范本》发挥应有的作用，中注协下一步有何打算？

中注协负责人：中注协刚刚发布的《中国注册会计师行业发展规划（2011-2015年）》，将“事务所组织形式、治理机制和管理制度更加科学”作为行业发展的十大目标之一，同时把“加快完善事务所体制机制”作为“十二五”期间的十二项重点任务之一。合伙转制是落实行业“十二五”发展规划、规范事务所内部治理机制的重要举措，中注协将努力抓住这一机遇，按照法律规范的要求，指导事务所向特殊普通合伙和普通合伙组织形式转变。运用合伙制的责任机制，完善事务所治理结构和内部管理，推进质量风险控制，培育审慎负责、平等互信、和合担当的合伙文化建设。

为使转制事务所更好地理解《范本》，参照《范本》制定符合自身实际的合伙协议，下一步我们将开展两项工作：一是对《范本》进行解读，归纳、整理、解读《范本》的重点、难点问题，形成《会计师事务所特殊普通合伙协议范本解读》。二是举办事务所转制研讨班，邀请中外事务所介绍合伙制法理、合伙制内部治理的经验做法。通过上述工作，在行业上下、内外统一思想认识，开展依法运作、依法管理、依法执业的行业普法教育，大力宣传合伙文化。