对固定资产折旧的新认识

摘要：论文以会计实务中折旧费用的归属和信息输出为切入点，对中外会计机构、会计学者有关折旧的概念、实质、计提方法和信息披露等研究成果进行了比较研究。通过比较揭示了现有研究成果的不足，明确提出了折旧计提的减速方法，从理论与实践的结合上创造性地提出了把折旧费用从目前“制造费用”项目中分离出来的设想，通过设置“折旧费用”这一独立的成本项目提供决策有用的会计信息，并据此提出政策建议，以期影响相关政策的制订。

关键词：折旧实质；减速方法；折旧信息；单独成本项目

一、研究背景

不少论著中提到，有的企业固定资产折旧费用是直接人工费用的几倍、十几倍乃至四、五百倍。[1]根据掌握的信息看有的工厂竟达七百多倍。但是按照目前会计制度，产品成本项目只设有直接人工费、直接材料费、直接燃动费，把折旧费用内涵在制造费用中。由此便产生一个问题，占成本总额很小比重的人工费用是单独成本项目，而占成本总额很大比重的折旧费用内涵在制造费用。这样一来，当管理当局根据会计提供的成本资料或行业内部相互交换的成本资料分析成本高低 原因并决策成本战略时，得到的往往是失实的、模糊的决策方案。会计的决策支持作用难以发挥，会计的困惑油然而生。

二、折旧的质的研究

1、折旧的历史

折旧概念可追溯到17世纪以前。18世纪以后，随着科技进步，工厂制涌现和固定资产激增，当其比重达到相当程度时，它的价值如何分摊，在用资产价值如何确认，如何通过价值分摊实现持续经营便成为不可回避的问题。19世纪中期以后，折旧才成为企业理财的重要概念。

2、折旧的概念

概念是对事物的本质的认识。折旧的概念大体有三种表述形式。

一是美国会计原则委员会（APB）1953年提出的“折旧是一种计算损益的方法，其目的是将固定资产成本按照有规则与合理的方式在资产预期使用期内进行摊销”。[2] 此概念强调计算成本和确认利润，不考虑物价变动。因此当通货膨胀发生时，折旧的准确性、成本的真实性和利润的客观性将受到怀疑。

二是一代会计宗师阎达五教授认为“折旧是固定资产因使用受到损耗而减少的价值。”[3] 我国会计泰斗葛家澍教授认为“固定资产因使用磨损而逐渐转移的价值称为折旧。”[4] 一般认为其特点在于价值形成在前，价值转移在后，前后分布在若干会计期间，现金流入和流出不同步。

三是范长缨教授提出的“折旧是指固定资产因使用比例于功能的丧失而转移到产品成本或其他费用中的价值。”[5] 这个概念的特点在于强调折旧是功能丧失，功能丧失多少，价值转移多少，折旧计提多少。

3、折旧的实质

理论是对未知世界内在规律的探索，包括质的认识和量的描述。实质是对事物的质的认识，代表着认识的深度和准确程度。对折旧实质的认识主要有四种观点。

（1）成本分配论

美国会计原则委员会（APB）认为，折旧是将固定资产成本合理地在“预期使用期内进行摊销”。即认为折旧的实质是成本分配，是分摊固定资产成本，计算产品成本和当期收益。

（2）服务潜力降低论

美国会计学会（AAA）认为，资产是提供服务的仓库，这种服务将在资产使用期内陆续提供，每提供其中一部分服务，其潜力就会相应降低一部分，因而折旧是资产价值的计量而不是成本分配。

（3）资本维护论

即计提折旧的目的是维护原始投入的固定资产成本，只有成本得到补偿后才能客观地计算当期收益，实现持续经营。其中资本维护论又分原始货币资本维护和实物资本维护。美国会计原则委员会（APB）主张货币资本维护，而美国会计学会（AAA）主张实物资本维护。

（4）现时成本论

    斯普劳斯·木尼茨在《会计研究公报》第3期撰文认为折旧是已耗服务的现时成本，折旧费用不应是原始成本而是现时重置成本。根据这种观点，为了正确评价当期经营成果，维护固定资产实物资本，应把当期收入与现实成本相配比。受此影响美国证券交易委员会（SEC）于1976年要求大公司以补充报表方式向外披露固定资产现时重置成本以及按现时重置成本计算的折旧费用。与美国会计理论界相比，我国会计准则、会计制度、会计实务、包括会计理论界对折旧实质的认识还仅仅停留在原始货币资本维护上，比美国落后许多年。

三、折旧的量的研究

折旧费用的计算是基于对折旧的质的认识而在量的方面的描述，即是对固定资产因功能丧失、服务潜力降低而导致的价值转移的数量多少的认识。据此，折旧计提方法主要有四种。

1.     变动法

变动法是指计提的折旧费用是个变数，这种观点认为资产功能丧失是随机的、可变的。教科书中通常的举例是汽车。汽车的功能丧失不是按照使用年限而是行驶里程或吨公里，比如出租车，一般日行24 小时，私家车往往只是1、2个小时，使用时间差异大，只能按行驶里程计算折旧。在工厂，产品质量、性能高低主要取决于设计后的工艺控制，而工艺控制一般由工、卡、量、模、刃等工艺工装完成，这些工艺工装公差配合的程度又靠数控机床加工的精度，数控机床并不经常使用，仅仅根据需要加工，往往开工率不足，变数很大，不确定因素太多，其折旧计提一般采用变动法，习惯称工时价值。

2.     直线法

即平均年限法，是把折旧计提完全与使用时间等同起来，按年按月平均计算。这种方法的优点是计算简单，为习惯所接受，在产量均衡时不失为一种现实考虑。但产量均衡往往不是常态，所以这种方法越来越受到其它方法的挑战。

3.     加速法

加速法是指折旧费用在设备使用前期计提多，使用后期计提少，大部分折旧在前期计提的方法。加速法主要优势有三：一是可推迟纳税，获得明显的财务利益；二是可抵御固定资产风险，与技术进步加快相适应；三是与设备低劣化趋势相配合，便于均衡设备使用费用，决策设备最佳更新期。加速法具体又分使用年限法、余额递减法、双倍余额递减等方法。

4.     减速法

减速法是指设备使用前期折旧费用提取少，使用后期提取多，大部分折旧在后期计提的方法。此法在工业企业很少使用，而租赁公司、公用事业单位使用较多，比如下例：出租公司A与承租公司B 于<?xml:namespace prefix = st1 ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:smarttags" />2005年1月1日签订融资租赁协议并于当日生效。协议规定，租赁设备现时公平市价为200000元，租赁期即使用期5年，5年后无残值，其中隐含年利率10%，B公司每年年初向A公司支付租金47962.78元。试计算出租公司A的实际折旧费用。

A公司租金收入包括两部分，一是利息收入（按年利率10%计算），二是设备折旧费用或称摊销费用。其计算过程如下表所示：

出租设备摊销（折旧）费用计算表

           单位：元

计算说明，A公司出租设备的市场价值200000元，五年内每年年初收到租金47962.78元，共收入239813.90元，其中利息收入39816.33元，设备折旧费（即摊销费）199997.57元。可见A公司折旧费用自2006 年开始每年递增，采用的是减速方法。

综上所述可见，折旧费用计提多少主要受设备价值，使用年限和折旧计提方法的影响。设备价值通常情况下采用历史成本，严重通货膨胀时采用现时重置成本；使用年限长短， 一是设备质地，二是维护水平，主要的是技术政策；至于折旧计提方法，主要取决于对设备功能丧失程度认识的深度和客观性，同时与管理水平不无关系。

四、折旧的创新研究

信息披露，向会计信息使用者提供决策有用的信息，是会计的主要作用。那么，折旧费用如何披露、归属什么项目呢？中外学者，不管美国会计学会（AAA），美国会计原则委员会（APB），还是我国著名会计学家都主张，生产用设备折旧费计入“制造费用”账户，然后按照一定标准分配到产品成本，构成成本项目“制造费用”的一部分。非生产用设备折旧费计入“管理费用”或“销售费用”账户，期末抵减当期收入，计算财务成果。按照成本分配论，累计折旧通过迂回路径隐含在利润报表中，不单独提供；按照服务潜力降低论，累计折旧反映在资产负债表，通过抵减固定资产原值提供其净值信息。至于折旧方法、方法变更及其带来的影响在报表的附注或财务情况说明书中披露。

笔者认为，现行折旧信息归属和披露实际上对内决策无用。因为折旧费用计提后先是计入“制造费用”账户，然后作为一个费用项目与其它项目如人工费、修理费、低耗品摊销、机物料、租赁费、保险等费用不分多少，不分性质加计总额依据统一的一个基础进行分配。这种分配结果必然造成信息模糊、准确性差，对分析产品成本高低的原因没有什么帮助。针对其缺陷，西方会计学者提出成本动因分析，即把制造费用分解到成本库，分析成本库中的成本发生的驱动因素，确定作业量，用各自作业量分配间接费用。成本动因分析的贡献在于打破了制造费用只按一个基础分配的致命不足，遗憾的是，原本多元分配清晰的结果，在转入产品成本时又回归到成本项目“制造费用”中，重陷信息模糊的怪圈。乐长征、刘苏雨提出“将折旧费用作为一个单独项目在利润表中列示”[6]恐怕不现实，也不能突破信息模糊的怪圈。

那么怎样才能突破这一信息模糊的怪圈呢？笔者在邯钢调查时发现，作为集团公司邯钢的年折旧费用是直接人工费用的1.62倍，而其热轧卷板分厂则达700倍以上。邯钢财务人员曾多次讨论过这样一个问题：为什么占成本比重很小的直接人工费用作为单独成本项目，而占产品成本中最大比重的折旧费用却隐含在制造费用中？他们认为成本项目设计的严重失实造成了成本分析极大困惑，提供的成本信息不能切中要害，对成本决策没有帮助。而成本分析、成本控制、成本领先恰恰是邯钢的最主要的经营战略。

据上论述，笔者明确提出，应将固定资产折旧费用从“制造费用”中分离出来，作为一个独立的产品成本项目单独设置。

五、折旧的政策建议

理论是实践的先导。理论研究应影响或引导政策制定。根据以上研究，作者提出以下的政策建议：

1.折旧费用应单设项目。把固定资产折旧费用作为产品成本的一个单独成本项目，即在目前“直接材料费”、“直接人工费”、“直接燃动费”“制造费用”四个成本项目基础上，把“折旧费用”从“制造费用”分解出来，增设“折旧费用”成本项目。                                                                 

2.具体处理从企业出发。企业规模大小不同，资本密集、技术密集程度不同，折旧费用计提的多少也不同，折旧费用要否作为本单位的单独成本项目是公司的一个选项。

3.无形资产可比照固定资产。无形资产性质与固定资产相同，其中的专用技术、非专用技术、商标等项目也可以考虑单独计算摊销费，并入“折旧费用”项目中。                                                                        

参考文献

1．范长缨，决策会计（M），北京经济学院出版社，1991

2．陈宏，  企业会计政策选择（J），财会月刊，2006（1）

3．陈今池，现代会计理论(M)，立信会计出版社，2002

4．阎达五、于玉林，会计学（M），中国人民大学出版社，2000

5．罗飞，成本会计，（M）高等教育出版社，2000

6．乐长征、刘苏雨，折旧会计制度浅探，财会月刊，2005（1）