增值税会计模式的研究

　　增值税是以商品生产、流通以及有关劳务各环节的增值因素为征税对象的一种流转税。从理论上讲，增值税有两种计税方法：一是扣额法，二是扣税法。我国1994年税制改革时选择了扣税法，而且执行的是“发票抵扣法”，即以销货方出具的专用发票或完税凭证的销项税额作为购货方的进项税额进行增值税抵扣。这种征税方法体现了我国税收征管的现状和水平。但由于增值税是以不含税的销售价格计量，因此增值税不构成销货方的商品收入，也不构成购货方的存货成本。增值税的经济属性似乎是一种“代理关系”，即“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但它实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。”[1]

　　其实，增值税“代理关系说”混淆了增值税的流转性和转嫁性的区别，忘记了名义税金和实际税负的不同。增值税由价内税改革为价外税，仅仅是税收征管的需要，并不能改变其经济属性。增值税仍然是商品价格的重要组成部分，仍然是企业的成本费用。按马克思主义劳动价值论解释，税收作为价值是社会产品价值(C+V+M)的构成部分，是以M的形式出现。由于价值决定价格，价格中必然包括税收的价值而不论税种形式，因此商品课税中所谓含税价和不含税价仅仅是一种计税依据的计算方法，在价格与价值的关系上是不存在“价外税”的。按西方的均衡价格论解释，商品价格高低受制于所销商品的供给弹性和需求弹性，两者的比较差异决定了增值税的转嫁程度。因此，税负转嫁与价格结合在一起，构成价格的组成部分。劳动价值论和均衡价格论虽然是根本不同的价格理论，但就增值税的经济属性是价格的重要组成部分这一点是一致的。

　　既然增值税构成产品的价格，则增值税的会计内涵必然是企业的成本费用[2]。企业购进货物所含的进项税额表现为资金占用，企业交纳增值税表现为资金耗费，因此，增值税的发生、抵扣、交纳等，均直接影响企业的财务状况和经营成果。比如，企业待抵扣的进项税金必然导致利息的产生，从而增加企业的财务费用；存货改变用途时的税金转出，直接构成了存货成本；出口退税的不完全使部分增值税转入商品的销售成本；赊销商品一旦发生坏账，企业就会蒙受包括增值税在内的经营损失等等。可见，增值税并不是一种简单的代理关系，它与中间环节的纳税义务人的损益是相关的，它和营业税、消费税等流转税金一样，购销双方都是税金的承担者，因此应当予以费用化。

　　二、现行增值税模式的弊端

　　现行的增值税会计核算涉及应交增值税、未交增值税、增值税查补、待抵扣固定资产进项税4个二级科目，在应交增值税二级科目下又设置了进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、转出未交增值税5个借方专栏和销项税额、进项税额转出、出口退税、转出多交增值税4个贷方专栏。如此复杂的会计核算方法是随着我国增值税税制不断补充和完善而逐渐形成的，这是在“代理关系说”理论指导下实施的“价税分离”模式，是会计屈从税法的典型表现。这种模式在实际操作中具有以下弊端：

　　1．使收入的计量发生偏差。收入是货物的“交易价格”。既然收入源于交易，那么从逻辑上讲，收入的确认方只能是交易合同的买方和卖方，与税务机关无关。只有在收入确认后，合同的签约人才转化为纳税人，才需交纳税金，而且税金的计量并不是依据会计收入，而是应税销售额。目前“价税分离”模式下的“一笔业务法”(将销货款分解为销售收入和销项税金，并一同核算)，不仅违背了收入和税金的确认逻辑，而且在应税销售额不等于会计收入的情况下，用“销货款减去增值税”倒挤出来的收入与按财务会计概念框架确认的收入发生严重的偏差。

　　2．破坏了实际成本计价基础[3]。实际成本计价是会计核算的基础，它要求企业各项财产物资按取得时的实际成本计价。增值税的一般纳税人在购进货物并取得专用发票的情况下，实际支出是买价、增值税和采购费用，而不是买价和采购费用。符合规定的进项税额能够获得抵扣，这完全是一种税收征管方式，并不能构成冲减存货成本的理由。这是由增值税的经济属性和会计内涵所决定的。此外，从税法也可以看出，进项税额能够得到抵扣并不是因为购货，而是因为实现销售并获得增值额，即只有销项税额大于进项税额时才能抵扣。如果购进的存货改变用途或发生非正常损失，已抵扣的进项税金就要相应转出，企业成为税金的承担者。而现行“价税分离”的会计处理，所反映的货物成本只能是实际成本的一部分，这破坏了实际成本计价基础，导致货物的成本缺乏可比性。具体表现在：一般纳税人购进货物取得合法凭证时，其进项税额予以抵扣，若取得普通发票，则不予以抵扣，这就导致存货来源渠道不同，其存货成本缺乏可比性；当购进货物改变用途时其进项税额不予以抵扣，这也导致同一批存货因使用方向不同，其存货成本产生差异而缺乏可比性；由于差率退税的出口政策，对于出口退税差额(未退税部分)也是结转到商品销售成本中，这也导致出口货物与非出口货物的成本缺乏可比性；一般纳税人取得抵扣凭证，存货按价税分离核算，小规模纳税人一律按价税合计数核算，这又使不同类型企业的存货成本缺乏可比性等等。

　　3．违背了会计核算的明晰性原则。目前增值税会计模式受到税法的严重制约。增值税税收制度的变动必然反映到会计核算方法上，因此出现了须设置4个二级科目、9个三级科目来进行增值税核算的复杂现象。这显然有违会计核算的明晰性原则。

　　4．增值税财务信息的揭示不符合会计报表的内在规律。根据增值税会计内涵的分析，企业购进货物所含的进项税额，事实上就是企业资金的耗费占用，其在未抵扣前应该作为企业流动资产在资产负债表上予以揭示。而现行的会计处理是“待抵扣进项税”作为“未交税金”的抵减项目，直接冲减企业负债，这违背了“报表揭示必须与财务概念结构保持一致”的原则要求，导致资产负债表的财务信息失真。此外，“价税分离”模式下的损益表将增值税游离在损益表之外，这割裂了增值税与利润的关系，违背了“充分揭示”的原则要求。受产品供需弹性的限制和税法的某些具体规定的影响，目前我国各行业增值税税负差异很大，2004年我国50个行业增值税税负平均为8.36％①，其中最重的行业是中成药制造(14.17％)，最轻的行业是建筑工程用机械制造业(5.01％)，如果具体到各企业，差异则更大[4]。如此巨大数额的增值税不能在损益表中反映，必然影响报表使用人的财务分析和筹划，损害不同行业、不同企业报表的可比性，从而使损益表成为一种“劣质”报表。

　　三、建立“价税合一”的增值税会计模式

　　(一)重塑增值税会计模式的原则

　　1．正确处理税收与会计的关系。尽管会计与税收在经济生活中相互联系、相互作用，但两者毕竟是不同的学科，其目的和计量原则是不同的(税收是保证财政收入、调节经济、公平社会分配，依税收法规执行；会计是向会计信息使用者提供真实、客观、公允的财务信息，依一般会计原则计量)，因此增值税会计核算时应依会计原则处理，增值税的计算和交纳则依税法进行，两者应有所分离，但分离的程度要以会计制度和税收法规的差异程度和协调成本而定，不是越大越好，也不是越小越好。

　　2．要能揭示增值税的经济属性和会计内涵。也就是说，增值税和消费税、营业税等其他流转税一样，是产品价格的重要组成部分，直接影响到企业的财务状况和经营成果。其会计核算应该遵循收入与税金的逻辑关系，宜采用“两笔业务法”(先确认收入，再确认增值税费用)。

　　3．积极借鉴国际上其他国家的先进做法和税务会计学理论的新发展。由于西方国家以所得税为主体税种，有关增值税会计核算的规定一般分散在不同的具体准则中。英国是惟一建立增值税会计准则的国家，其《标准会计实务第5号——增值税会计》(SSAP5)第一段规定：“作为一般原则，在交易商账户中对增值税的处理，应反映它作为这一税金纳税者的作用，并且，无论是资本性质，还是收入性质，增值税都应包含在收益或支出中。”[5]可见，英国的增值税会计模式是“价税合一”的。1996年修订后的《国际会计准则12——所得税》(IAS12)中的最大变动是用“暂时性差异”替代“时间性差异”[6]，也就是说界定税法与会计的差异，应依据一项资产或负债的账面金额与其税基(计税时应归属于该资产或者负债的金额)之间的差额。这大大拓宽了原来“时间性差异”的外延，增值税会计核算应借鉴这一新发展。

　　(二)增值税会计的核算方法

　　依据上述原则并考虑到增值税是我国第一税种的特殊地位，可单独设置“增值税”一级科目核算企业发生的增值税费用。由于增值税是企业的成本费用，其核算应遵循会计原则进行，借方登记增值税费用增加(依据本期会计销售额确认的销项税费用)，贷方登记增值税费用减少(依据本期销售成本确认的进项税费用)，余额即为本期增值税费用。有关增值税税金的计算和交纳，依税法的具体规定通过“应交税金一应交增值税”科目核算，贷方登记本期税法确认的销项税，借方登记本期税法予以抵扣的进项税和已交纳的税金，余额为企业应交的增值税。两者的差异可通过“递延增值税”科目来反映。具体步骤如下：

　　1．按会计准则要求，对企业购销业务进行确认和计量，购进货物时，不论取得何种发票，均按价税合计数借记“物资采购”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。这样所有的成本和收入均为含税成本和收入，完整地表明了产品获社会承认的价值以及为此付出的代价，还其真实性和可比性。

　　2．在汇总出本期销售收入和销售成本后，核算有关增值税费用和递延增值税。会计分录为：借记“增值税”科目(依会计收入确认的销项税)，贷记“应交税金—应交增值税”科目(依税法确认的销项税)，差额计入“递延增值税”科目；同时，借记“应交税金—应交增值税”科目(依税法确认的进项税)，贷记“增值税”科目(依销售成本中确认的进项税)，差额计入“递延增值税”科目。此外，对于“价外收费、视同销售等”永久性差异依所得税核算原则当期予以确认，即借记“增值税”科目，贷记“应交税金—应交增值税”科目。这样，“增值税”科目期末余额为企业本期增值税费用，反映增值税的会计内涵；“应交税金—应交增值税”期末余额为本期应交增值税，体现税收法规的意志；“递延增值税”期末余额为企业待抵扣的增值税或多交的增值税，揭示了增值税暂时性差异的形成和转回。

　　3．编制会计报表时，依照其内在规律，“增值税”科目的期末余额作为一种经营费用揭示于损益表中；“应交税金一应交增值税”的期末余额，反映到资产负债表的“未交税金”项目中；而“递延增值税”科目，若是借方余额则列示在资产负债表资产项目中，若是贷方余额则列示在资产负债表负债项目中。这样，增值税在报表中得到了充分揭示，会计信息的质量得到了保证和提高。

　　注释：

　　①这里的税负指增值税/应税销售额，如果采用会计销售额，2004年我国50行业增值税税负平均接近10％。

[参考文献]

　　[1]庞风喜，等．增值税制国际比较(财政部“八五”重点科研课题)[M]．北京：中国财政经济出版社，1996．

　　[2]曹欲晓．增值税费用化的理论问题[J]．北京商学院学报，2001(2)：53-56．

　　[3]李新．增值税会计若干问题的研究[J]．四川会计，1998(10)：12-15．

　　[4]张木生．行业增值税税负差距大[J/OL]．中国税务网，2005-06-09．

　　[5]Endish Accounting Standards Committee．Smtements of standards accounting pratices5：Accounting for value added tax[M]．London：Pearson Education Limited,2003．

　　[6]International Accounting Standards Committee International Accounting Standard ISA12：Income taxes．[M]．New York：The Free Press．2001．

本文转载自《审计与经济研究》