会计确认与经济法律事实认定的区别

来源：财会通讯 作者：李洪涛 　

法律对经济社会关系的调整形成了经济法律事实，经济法律事实是指由经济法律规范所规定的，能够引起经济法律关系发生、变更和消灭的客观现象。会计在记录客观经济事实的过程中，也必须对相关的经济社会现象进行辨别、确认，才能使各项经济社会事实合乎逻辑地纳入到会计理论框架中。由此可见，经济事实的确认或认定问题是法律和会计都必须面对的重要问题。但是由于法律和会计在经济法律事实认定中的出发点、概念、原则和方法等方面存在很大不同，两者对经济法律事实的认定也就存在诸多差异。正确地对经济法律事实进行会计确认，对于划定不同主体的经济责任，甚至划分罪与非罪的界限，防止国有资产的流失等都具有十分重要的理论和现实意义。
　　
　　一、会计与法律在概念体系上的主要区别
　　(一)会计主体与法律主体的区别 经济组织之所以被确认为一个会计主体，主要是出于对这一经济组织的财务状况、经营成果和现金流量等进行评价的需要；而法律主体的认定主要以其能否独立承担法律上的权利和义务为标准。当然，会计主体的独立存在也同样取决于其独立承担责任的能力，但会计主体强调的是对于利益相关者的经营管理上的责任，而法律主体强调的是其在一切经济交往中的法律责任，即他可能作为债权人也可能作为债务人，可能作为所有者也可能作为财产权利的相对人所应当承担的经济、民事、行政、刑事上的责任。例如，企业集团由于在母公司的统一领导下从事生产经营活动，其财务收支和现金流量在集团范围内都是可控的，这样它就形成了一个独立的会计主体，但是由于母公司和子公司都能够独立承担法律上的权利和义务，这样他们又分属不同的法律主体。另外，法律主体的认定必须符合若干形式要件，如工商登记等；而会计主体则以管理的需要为准，主要履行管理上的“内部程序”。会计主体问的这种内部管理上的责任划分如果存在逃避法律义务，如纳税义务的情况，将会受到严格限制。比如法律对关联方交易的限制和披露要求实质上就反映了会计主体与法律主体之间的冲突和协调。
　　(二)资产认定方面的区别 在资产价值认定方面，法律关注的是资产的“时点价值”，而会计关注的是资产从取得到处置的“系列价值”。从法律对企业出资的规定、破产财产的规定，以及税法对财产交易等规定看，法律对资产价值认定的要求是它必须能够体现交易双方的意思自治和公平公正。笔者认为这似乎接近于会计上所称的“现行市价”，即在正常的生产经营活动过程中，企业取得资产所支付的现金或现金等价物，决定现行市价的基本因素有基础价格、供求关系、质量因素等。会计计量的基础主要是历史成本，它贯穿于会计工作的始终。法律比较关注资产的交易价值即“时点价值”，较少关注资产在企业生产中的价值转化过程。而会计关注的是资产从取得到处置的“系列价值”，它恰恰以记录资产参与价值创造的全过程为主要任务。在资产范围认定和类别划分方面，会计上通常按资产的流动性将其划分为流动资产、固定资产、无形资产、其他资产等。所谓的流动性以一个经营周期为标准，其背后蕴涵的经济意义是其参与价值创造的形式。而法律则依客观事物所体现的不同法律关系将其分为法律关系主体、法律关系内容和法律关系客体，经济法律关系客体包括物、经济行为和非物质财富。会计意义上的“资产”在经济法上既含有经济权利的意义同时又含有经济法律关系客体的意义。法律通常没有笼统地采用无形资产、固定资产这样的概念，主要关注的是资产的权属，以及资产在流转过程中权利与责任的取得或转移。这些权利、义务或责任说到底体现的是一种经济法律关系。
　　(三)债务认定方面的区别 会计上通常按流动性将负债分为流动负债和长期负债，另外根据权责发生制原则，会计上的负债又有应付、预收之分。会计上还根据负债的性质将其分为借款、应付票据、往来账款、应付工资、应付福利、应付股利、应交税金等。可见，会计上负债的概念划分标准有三个：一是负债的流动性，二是负债是否为现时义务，三是债务的性质。法律上的“债”是一个广泛的概念，它主要基于合同和侵权行为等产生，主要受民商法，包括合同法、票据法、证券法、物权法等调节。它是基于平等主体间的权利义务产生的，一般不包括行政管理方面的义务，如纳税义务等。法律上对债的划分主要以其所体现的法律关系为依据，同时还十分注重债产生的渊源，即它是基于合同、侵权，还是票据行为等产生的。而会计上将债务看作一切相对于所有者的其他主体包括企业内部职工对企业财产的要求权，不论这种权利是来自合同约定、侵权还是行政管理上的规定。
　　(四)收入确认方面的区别收入是一个会计特有的概念(实践中有时把资金流入统称为收入是不确切的，不具有理论意义)。会计上的收入一般按来源划分为销售商品取得的收入、提供劳务取得的收入、让渡资产使用权取得的收入等，或按企业的经营范围分为主管业务收入、其他业务收入、营业外收入等。民商法、公司法等法律很少提到收入的概念；增值税、消费税条例等主要以列举的形式对具体的征税行为进行规定，也未笼统地提“收入”这一概念；企业所得税条例在对收入总额进行确定时，将收入总额分为生产、经营收入，财产转让收入，利息收入，租赁收入，特许权使用费收入，股息收入和其他收入等，同时在业务招待费扣除标准中提到全年“销售(营业)收入净额”的概念。笔者认为，企业所得税法上的收入这一概念实质上正是从会计上借鉴而来的。会计上收入的确认可能由单一的法律行为所引起，也可能由一系列的法律行为所引起，每一个具体的行为的法律意义又是不相同的。
　　(五)利润确认方面的区别同收入一样，利润也是会计特有的概念，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，它包括营业利润、利润总额和净利润。法律上一般不笼统地讲利润的概念，所得税法上与会计利润有关的概念是应纳税所得额。它是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去税法准予扣除项目金额后的余额。不过企业所得税的汇算清缴往往又以会计利润为出发点，扣除或增加永久性差异或时间性差异，将其调节为税法上的应纳税所得额。会计利润在法律上的意义主要是为税法上企业所得税的税基提供计量的基础。
二、经济法律事实的会计确认
　　
　　在会计定性分析时，某些经济法律事实是这样被会计确认的：(1)会计将不同法律性质的事物在同一会计科目并列反映，如会计上的长短期投资中既包括股权性质的股票投资，又包括债权性质的债券投资；将土地使用权、知识产权等在法律上分别属于财产使用权和知识产权的不同性质的权利并列在无形资产中反映；将应交教育费附加和住房公积金等不同法律性质的款项在其他应交款中并列核算；将企业的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等归入“其他货币资金”，但在法律上他们分别受票据法、金融法、合同法等调整。(2)会计将相同法律性质的事物在不同会计科目分别反映，如会计上因持有期不同将股票投资或债券投资分为短期投资和长期投资；因还款期限不同将银行等金融机构借款分为短期借款和长期借款；因用途不同将同类物资分别作为存货和工程物资核算；将一年内到期的长期债权投资或长期负债在资产负债表中单独反映；将一次性支付的技术转让费计入“无形资产”，而将分次支付的技术转让费计入“管理费用”；企业以分期付款方式构建的固定资产，其首次付款支付的现金作为“投资活动的现金流出”，以后各期支付的现金作为“筹资活动的现金流出”。(3)会计将尚未产生法律效力的事项予以确认。在以修改其他债务条件进行的债务重组时，债务人负或有支出的，虽然支出尚未发生，企业可能承担法律义务也可能不承担法律义务，但会计上仍根据谨慎性原则将其确认为负债。(4)会计将已经产生法律效力的交易或事项推迟确认或暂不确认。会计上常常会由于企业在销售时无法进行准确计量，而等到这些不确定性消除后再对已产生法律效力的交易事项进行确认。例如，在以视同买断代销方式销售商品时，企业会计制度规定委托方应当在收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
　　
　　三、会计确认与经济法律事实认定区别的主要原因
　　
　　从会计的角度看，产生会计确认与经济法律事实认定上的区别有两个方面的原因：
　　第一，因会计基本假设产生的法律与会计在经济事实认定上的区别。(1)会计主体假设。会计核算的出发点是特定经济主体，而法律是调节社会关系的规范，按照马克思主义法学理论，它的出发点是整个统治阶级的意志，这就造成了两者在经济事实认定上的许多区别。笔者认为，两者最大的区别是成本费用问题，法律关注的是社会经济主体之间的权利义务关系，即它的出发点是整个社会的成本，而不是某一具体的经济主体的成本，它要实现的是整个社会的利益最大化。而会计主体关注的是其自身的利益最大化。两者的冲突正是企业所得税法对企业成本扣除进行诸多限制的根本原因。(2)会计分期假设。我们知道，会计核算必须截取一定的时间段为标准，否则一切经济现象都是在不断变化的，会计也就无法对经济事物的价值信息进行确认。但是法律在调节社会关系上的时间概念却不那么明显，比如物权法上的所有权等概念往往是永久性的，在合同法上，交易完成时间的长短要看合同双方的约定，在税法上则规定了明确的纳税时点。另外，法律虽然规定了诉讼时效问题，但这些时间因素都是社会本位的，与特定法律关系本身的属性有关。而会计分期则是人为确定的，通常以公历一年为一个周期的时间段，这样就出现长期投资与短期投资、长期负债与短期负债、固定资产与流动资产的区别。(3)持续经营假设。企业会计制度下的会计核算是以持续经营为假设的，从而保证会计提供经济信息的稳定性和可比性。但是法律在确定经济主体的权利与义务时，考虑的是该主体在法律上的主体地位能否继续存在，即能否继续承担经济权利与义务，至于其经营状况只是其中的决定因素之一。例如，破产法规定企业破产的界限是“不能清偿到期债务”(简称不能清偿)，而不是资不抵债，更不是不能持续经营。再者，在持续经营假设条件下，固定资产要计提折旧，因此存在账面价值，但是固定资产在交易过程中的交易价格却往往不是账面价值，这样在合同签订和纳税时就不能拘泥于账面价值，而应当按其实际价值确定。同样，在整个企业产权发生转让的情况下，企业价值(账面价值)必须重估，按其实际价值确定交易的价值基础。
　　第二，因会计核算的一般原则形成的法律与会计在经济事实认定上的区别。(1)实质重于形式原则。该原则在会计核算中的应用是比较广泛的，但该原则的运用造成对某项经济事实的会计处理同其法律形式产生冲突的情况主要有以下几种：一是售后回购和售后租回。售出与购回、售出与租回在法律形式上交易双方的权利义务是不同的，并且销售与租赁的法律性质也是不同的，但如果他们以同一项资产为标的，那么该标的上的风险与收益实质上并未发生转移，因此，它应当被看作是以该标的为抵押进行融资。二是融资租赁方式租入固定资产。融资租赁在法律形式上并未转移融资租赁物的所有权，但从经济实质上，企业能够控制资产的大部分甚至全部的未来预期收益，因此应当作为企业的一项长期资产核算。三是关联方关系及其交易的确认。在关联方关系的判断上，会计不仅注重持股比例等法律形式要件，其着重关注的是某种因素的存在对交易公允性的不利影响。例如，企业与本企业的主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制的企业之间，在法律形式上可能没有任何因股权协议、公司法上的规定而形成的达到重大影响程度的关联关系，但企业会计制度认为由于社会情感、亲属等因素的存在，实质上影响了他们之间交易行为的公允性。四是会计报表合并范围的确定。母公司能否对子公司实施控制，其标准不仅看其在法律形式上是否拥有子公司半数以上表决权资本，还要看子公司是否为持续经营，其资金调度是否因外汇管制而受到限制等实质要件。五是出售应收债权附追索权。会计上将出售应收债权附追索权按以应收债权为质押取得借款原则核算。在此有必要说明的是，实质重于形式原则中的“形式”不仅仅指经济事项的“法律形式”。例如，关于调整事项与非调整事项的确认应当遵循实质重于形式原则，但这里的“形式”是指两者在形式上都是在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间存在。(2)配比原则。关于所得税的会计处理有两种方法，在应付税款法下核算的所得税与按税法规定的本年应交所得税是一致的，但在纳税影响会计法下，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。可见采用纳税影响会计法核算的所得税同企业按税法规定应交所得税是不一致的。(3)谨慎性原则。一是资产减值准备，企业会计制度规定企业应当计提资产减值准备，但税法在计算应纳税所得额时不允许扣除。二是或有事项，包括商业票据背书、未决诉讼、债务担保、产品质量保证等，这些都是重要的法律事项，但是由于这些事项的结果不能为企业所控制，根据谨慎性原则，通常只确认或有负债而不确认或有资产，其实二者在法律性质上并没有本质区别。
　　从法律的角度看其原因有四：一是法律对经济事实的认定侧重于其所体现的法律关系，会计确认则重点关注经济利益的流入或流出，如前述法律在各大会计要素确认上同会计的区别。二是法律对经济事实发生的目的或用途关注较少，而会计确认则对经济事实或行为的目的或用途给予了充分关注，如会计上关于工程物资、存货、低值易耗品等概念的确定与这些资产的用途有很大关系。三是法律事实的认定主要以定性分析为主、定量分析为辅，会计确认则是定性分析与定量分析并重。四是法律对交易的现金流关注较少，而会计确认则十分关注经济行为的对价及现金流向。法律一般不区分货币性交易和非货币性交易，而会计上则因是否有现金流以及现金流量是否达到重要性的程度将两者区别对待。例如，税法对于非货币性交易同货币性交易一样征收增值税等流转税，它们不因是否存在现金流而被区别对待。而会计上，非货币性交易的会计处理方法同货币性交易有很大不同。合同法与税法对现金流向并不特别关注，例如，无论是预收货款还是预付货款，只要符合应纳税行为的确认原则，税法认为就应当一律按规定缴纳流转税。对于债的担保、“表外筹资”、未决诉讼等，它们往往是重要的法律事项，但是由于没有现金流，会计一般无法列入会计科目或会计报表，只能在表外进行披露。
　　会计确认的特定方式已经形成了独特的“会计语言”，会计虽然不能像法律那样直接干预或调整社会关系，法律事实也并不都能在会计簿记中被反映。但由于会计簿记在社会经济中的广泛应用已经使经济法律事实被人类打上了会计标签，反过来它又影响着人们对经济法律事实的认知或认定，甚至影响到经济责任认定等更深层面。比如什么是不履行经济义务造成的“间接损失”，什么是“国有资产流失”等等。两者关系可以说是相互影响相互渗透，纷繁复杂而又源远流长。对这一问题的探讨有助于推动我们的会计确认工作和经济法律鉴证工作同时得到可喜进步。