关于我国个人所得税改革的定位思考

　　我国的个人所得税改革目前已进入实质阶段。2005年10月27日，十届全国人大常委会第十八次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定，税法修改主要涉及两项内容：一是将工薪所得减除费用标准从800元提高到1600元，二是要求高收入者自行申报。理论界对此存在不同的认识，笔者认为，讨论个人所得税改革需要先明确我国个人所得税的定位，即应界定我国个人所得税主要为什么目标服务，是注重公平还是效率、注重收入还是调节、是普遍征收还是重点征收?

　　一、要不要考虑个人所得税的定位问题

　　对于个人所得税的定位问题，理论界存在多种观点。如认为“我国现阶段个人所得税在指导思想上不宜以增加财政收入为目标，而应以调节为主”[1]，“强化收入分配功能”[2]，理由是我国大多数居民尚处于低收入水平，而可预见支出增加，同时社会收入差距正逐渐扩大，个人所得税发挥调节功能有利于调节社会公平；认为我国经济体制自转轨以来，税收占GDP比重一直偏低，财政赤字连年扩大，债务日益沉重，个人所得税应是组织收入最好的税种之一。而近年来我国居民收入差距扩大，基尼系数超过国际公认的警戒线，所以应将个人所得税的政策目标定位于组织收入和调节收入分配为适[3]；认为“收入与调节本是税收的两大基本功能的具体体现，毋须再提出‘定位’问题”[4]；认为“个人所得税已开征多年，当前的问题是研究如何完善，不要再去研究它应该以什么职能来定位”[5]，等等。
　　笔者认为，目标定位是设计个人所得税的前提和依据，任何税种都是为了一定的目标而设计的，没有目标就没有改革完善的方向。个人所得税本是“劫富济贫”式的“罗宾汉”税种，一般被定位为调节收入公平，但在中国改革开放之初，由于宏观政策目标是发展经济，并且“允许一部分人先富起来”，以此带动更多的人致富，如果将个人所得税定位为“劫富”，恐怕会打击这部分人的积极性，从而有损经济效率，所以当时个人所得税调节收入分配的力度较小。个人所得税可以成为“罗宾汉”税种，也可以成为调节经济的工具或筹集财政收入的手段，针对不同的目标有不同的(对于每种目标可能都是趋于完善的)税制设计，不同的税制设计又服务于不同的政策目标，因此笔者认为，讨论个人所得税改革，有必要先考虑其定位问题，考虑中国现阶段的经济状况需要什么样的个人所得税。

　　二、个人所得税的定位要立足于收入分配的现状

　　我国现阶段个人收入的分配状况与1994年全面开征个人所得税时相比已大不相同，分配不公平在逐渐加大，个人所得税改革的定位必须结合我国个人收入分配的现状来进行。
　　1．我国个人收入总量大幅提高。1990年代以来，我国城乡居民收入水平有了较大提高。1990年～2004年，农村居民家庭人均纯收入由686.3元增长到2936元，增长了429％；城镇居民家庭人均可支配收入从1 510.2元增长到9 422元，增长了624％，全国城乡居民收入总额扣除物价上涨因素后增长近3倍①。
　　2．城乡收入差距和地区间居民收入差距不断扩大。1978年我国城乡居民收入之比为2.57∶1，1985年降为1.86∶1，但1995年又扩大为2.71∶1，2000年为2.79∶1，2004年则更扩大到3.21∶1，城乡收入差距逐年加大。且无论是在不同地区的农村居民之间，还是在不同地区的城市居民之间，收入差距均呈扩大之势。1978年农村居民人均纯收入最高的地区(上海)是最低地区(河北)的3.15倍，2000年达4.21倍(上海与西藏)，2004年达4.41倍(上海与河南)。1990年城镇居民人均收入最高的省份(广东)与最低的省份(内蒙古)之间的相对差距则由1990年的2倍，扩大到2000年的2.48倍(上海与山西)，2004年的2.41倍(上海与山西)②。
　　3．财产的集中度越来越强，居民拥有的财富差别越来越大。有关调查统计资料显示，我国目前10％的最富裕家庭占有居民全部财产的45％，10％的最低收入家庭其财产总额仅占1.4％。与此同时，城市居民金融资产出现了向高收入家庭集中的趋势，户均金融资产最多的20％家庭拥有城市居民家庭金融资产总值的比例目前约为66.4％，而在户均拥有金融资产最低的20％的家庭中，其金融资产只占居民金融资产总额的1.3％。且根据国家统计局调查，我国居民个人收入的基尼系数2000年为0.417[6]，超过0.4的国际警戒线，进入了分配不公平区间。

三、现阶段我国个人所得税定位的选择

　　1．“公平”还是“效率”
　　我国在收入分配和税收调节中一直坚持“效率优先，兼顾公平”的基本原则。能够兼顾公平与效率的税制当然是最好的，但在实际操作过程中二者却很难达到统一，我国也同样如此。倾向于“效率优先”的税收政策虽然符合现阶段我国生产力发展的主要目标，但也加剧了收入分配的不公平。效率和公平常与社会目标及其发展阶段的宗旨(发展或稳定)联系在一起，追求稳定多强调公平，追求发展多强调效率。“十五”期间，收入分配不公平加大了社会矛盾，中央提出在科学发展观的指导下构建和谐社会，强调社会稳定和社会发展。党的十六大报告指出，“初次分配注重效率，发挥市场的作用，鼓励一部分人通过诚实劳动、合法经营先富起来；再分配注重公平，加强政府对收入分配的调节职能，调节差距过大的收入”。所以可以考虑“在经济生活中要把效率放在第一位，在社会生活中要把公平放在第一位”。
　　对于个人所得税，笔者认为不存在如何均衡公平与效率的问题。效率是市场中经济主体主动追求的目标，政府可运用产业政策、货币政策或其他税收工具等手段调节市场经济主体来达到目的，不必再将个人所得税作为促进效率的工具。个人所得税作为良性税种应该定位于通过调节再分配，更多体现社会公平。
　　2．“收入”还是“调节”
　　收入功能和调节功能是个人所得税的两个方面，二者并不矛盾。根据国际经验，个人所得税在设立之初都是为了筹集财政收入，随着经济的发展，个人所得税占财政收入的比重加大，对个人行为的影响力也随之增大，其调节功能才逐渐发挥。我国新一轮税制改革在这方面的争论主要在于：个人所得税应以筹集政府财政收入为主，还是以调节个人收入分配为主?前者要考虑个人所得税是否应成为主体税种，后者则要求个人所得税定位于调节社会公平和经济发展。
　　我国收入分配正在向个人倾斜，居民收入增长，个人所得税在税收收入中的比重也相应大幅提高，个税收入从1993年的46.82亿元增加到2004年的1 737.05亿元，占税收收入总额的比重由1994年的1.6％迅速提升至2004年的6.75％。越来越多的个人成为个人所得税的纳税人，既增强了人们的纳税意识，也加大了个人所得税对收入分配的调节能力。但现阶段个人所得税成为我国税收体系主体税种的条件尚不具备。一方面，我国个税收入比重虽有所提高，但相对于西方发达国家直接税占税收收入60％以上的比重，我国个人所得税尚难成为主体税种；另一方面，在社会主义初级阶段，发展经济、调控经济是政府的重要任务，政府需要运用各种手段干预经济，个人所得税作为直接税，其税负不宜转嫁，对经济的调节能力有限(更适合调节收入分配的公平)，很难成为政府调节经济的工具。所以，现阶段我国税制以间接税作为主体税种更有助于政府实现调控目标，因此个人所得税仍应定位于辅助税种，以调节为主。
　　3．“富人税”还是“大众税”
　　定位于重点征收还是普遍征收，决定了个人所得税的征税范围。根据西方发达国家经验，个人所得税的发展多经过“筹集财政收入——调节收入差距——调控经济行为”的轨迹。个人所得税设立之初自然是筹集收入；随着经济的发展，各种原因造成居民收入差距加大，其功能自然转移到调节社会再分配；在经济发展的稳定阶段，个人所得税制趋于健全，其主要功能则转向调节经济，征税对象也从重点征收转向普遍征收。
　　现阶段，我国经济正处于发展阶段，收入分配中存在较严重的不公平，有资料表明2001年我国不足20％的富人占有80％的金融资产或储蓄，但其缴纳的个人所得税占总额的比重却不足10％，这说明个人所得税的调节功能没有得到充分发挥。从目前的情况来看，在较长一段时间内我国个人所得税的主要任务应是调节财富分配不公平，因此将个人所得税定位于“富人税”无疑是有益的，但从长期来看，普遍征收则有利于提高公民的纳税意识和对税务监督的意识，有利于税收改革和经济改革。
　　综上所述，笔者认为我国目前的个人所得税的定位应是：普遍征收、重点调节，不提高或少提高免征额以实现普遍征收，调整税率及累进级距以实现重点调节。

　　四、改革建议

　　基于以上认识，笔者认为，我国目前个人所得税改革的重点不应放在调整免征额上，而应放在调整税率和累进级距方面。
　　1．调高免征额解决不了目前存在的税负不公平问题
　　现行个人所得税的税负不公平主要表现为纵向不公平和横向不公平。2002年我国个人所得税收入中来自工资、薪金所得的税收561亿元，占个人所得税总收入的46.36％，如果加上工薪阶层承担的利息税，这一比例在50％以上。纳税能力高的人没有承担较多的税收负担，反映了个人所得税的纵向不公平。此外，由于个人所得税边际税率高达45％，加重了高收入者的偷漏税行为，而一些不合理的减免优惠又将部分有纳税能力的人排除在外，造成纳税的横向不公平。
　　提高个人所得税免征额使纳税人少缴税，确实有助于降低纳税人的税收负担，但无法调节高收入者和低收入者间的税负不公平，又因为是普遍降低，高收入者受益的更多。所以，提高免征额非但不能减轻反而加重了税负的不公平。
　　2．调节分配公平的关键在于调整税率和累进级距
　　个人所得税的税负不公平主要来源于分类征收模式的缺陷和税率及累进级距的设计不合理。分类征收向综合征收模式过渡已成为共识，这里只讨论税率及累进级距的调整。
　　按照普遍征收、重点调节的定位，免征额不必提高(或略为提高)。从国际经验来看，发达国家的个人所得税的征税起点多略高于当地贫困线标准，其征收面基本包括了所有能够自食其力的劳动者，任何有正常工作的人都应该纳税，我国800元的免征额远高于贫困线标准[7]。事实上，800元的免征额把越来越多的劳动者纳入征税范围正逐渐在我国实现个人所得税的普遍征收，增强了公民的纳税意识和监督意识。
　　不提高或少提高免征额，可能会加重普通劳动者的税收负担，这需要通过调整税率和累进级距来调整高低收入者的税收负担。对于低收入者可考虑采用低档2％的税率，这样做既不会加重较低收入者的纳税负担，又培养公民的纳税意识。对于高收入者需要重点调节、有效调节。我国个人所得税的累进税率级距过多，不能有效调控高收入者；边际税率过高，几乎没有适用所得，还加大了高收入者的逃税动机。现行个人所得税对工资、薪金所得实行5％～45％的9级超额累进税率。据一项模拟2001年我国职工工薪所得的数据显示[8]，月工薪所得在2 800元以下的职工所占比例约为97.395％；在5 800元以下的职工约为99.975％。根据我国工资薪金所得税的税率表，5 800元以下适用的边际最高税率为15％，而高于5 800元适用的税率则有20％、25％、30％、35％、40％以及45％这6档级距，但这部分人所占比例只有0.025％，过多的税率级距在调节个人收入方面所起的作用非常有限，且刺激了高收入者的逃税动机。
　　所以，重点调节需要增强税率及累进级距对高收入者的实际作用。首先应减少累进级距。根据有关资料对38个国家的调查显示，实行超额累进级距5级以下的有22个国家，6～9级的10个，10级以上的6个[9]。我国用5档级距基本可以将个人所得税的纳税人划分为一般收入者、中档收入者和高收入者。其次要降低边际税率。我国现行个人所得税最高税率达45％，明显高于同类发展中国家，在亚洲，2003年除日本外，各国的平均最高税率只有28％，美国2003年的最高税率也不过33％。我国可考虑将最高税率定为30％，接近于企业所得税率，以减少高收入者的逃税动机和逃税行为。降低边际税率似乎是减轻了高收入者的税收负担，却增强了可操作性，增强了实际调控能力。注释：
　　①资料来源于国家统计局网站。
　　②根据国家统计局统计年鉴、统计公报整理而成。

[参考文献]
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　　[3]吴小海．我国个人所得税制的目标定位及政策设计[J]．税务研究，2001(9)：37．
　　[4]董鼎荣，葛惟熹，王水根．个人所得税十议[M]//中国税务学会学术研究委员会．完善个人所得税问题．北京：中国税务出版社，2002：58．
　　[5]邹欣祥．对个人所得税改革的建议[M]//中国税务学会学术研究委员会．完善个人所得税问题．北京：中国税务出版社，2002：81．
　　[6]朱之鑫．我国收入分配现状、成因分析及对策建议[J]．科学社会主义，2002(4)：40．
　　[7]岳树民．关于现行个人所得税税前扣除问题的探讨[J]．财贸经济，2005(2)：40-43．
　　[8]王剑锋．个人所得税超额累进税率结构有效性的一个验证[J]．当代财经，2004(3)：31-32．
　　[9]中国税务学会学术研究委员会．完善个人所得税问题[M]．北京：中国税务出版社，2002：26．

本文转载自《广东商学院学报》