执业指南对注册会计师实务的影响

　　继财政部2月15日发布《中国注册会计师执业准则》以后，中国注册会计师协会为了帮助广大注册会计师正确理解和运用注册会计师执业准则，于11月1日发布了《中国注册会计师执业准则指南》，自2007年1月1日起与《中国注册会计师执业准则》同步实施。通过研习，我们的体会是，执业指南遵循了全面性原则和可操作性原则，对注册会计师实务起到了全方位的、切实的指导作用。但真正领会审计准则和执业指南的要义，并将其切实运用于审计实务工作，难免还会遇到一些困难，需要我们一起不懈努力。

一、执业指南对注册会计师实务的指导作用

由于执业准则在执业理念和执业方法上都有极大的改变，因此，正确理解准则并在整个执业过程中贯彻准则，比准则的颁布还要显得重要。执业指南利用其体例相对灵活的特点，一方面详细阐述了概念框架性准则的理论基础和背景影响，帮助注册会计师理解和掌握执业准则，解决了注册会计师在执业理念和方法论上的疑惑；另一方面用大量的举例、说明、图表和解释指导注册会计师正确运用实务操作性准则，解决了注册会计师在实务操作中的具体问题。执业指南对审计实务工作的指导作用具体体现在：

1．指导注册会计师将风险导向审计运用到审计实务中

在新的审计风险模型下，审计的思路和具体步骤都发生了很大变化，实务中较难把握风险导向审计的具体运用。执业指南将审计主要工作依次归纳成以下七个步骤，从而为注册会计师在审计实务中树立风险导向审计理念，切实运用风险导向审计方法提供了指导，厘清了思路：（1）开展初步业务活动，决定是否承接审计业务；（2）制定总体审计策略，确定审计的范围、时间和方向；（3）执行风险评估程序以了解被审计单位及其环境（包括了解内部控制）；（4）项目组对重大错报风险的讨论；（5）评估财务报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险；（5）针对评估的重大错报风险计划和实施进一步的审计程序（包括控制测试和实质性测试）；（6）评价审计证据的充分性和适当性；（7）将审计风险降至可接受水平并形成审计意见。

2．指导注册会计师科学计划审计工作

计划审计工作的过程集中体现了风险导向审计的两个核心概念：评估重大错报风险、针对重大错报风险计划进一步审计程序。执业指南告诉注册会计师，将上述审计工作的第二至第五个步骤记录下来，就形成了审计计划。指南提供了总体审计策略和具体审计计划的详细记录模式，可以有效指导注册会计师的计划审计工作。

3．指导注册会计师构建工作底稿体系和编制工作底稿

风险导向审计要求将审计工作的全过程记录下来，包括注册会计师实施的风险评估程序、了解的被审计单位环境和内部控制、各种沟通讨论会议等等。执业指南提供了审计档案的组成范例，指导注册会计师如何构建和编制审计工作底稿体系，以及如何通过工作底稿将重大错报风险的评估和应对过程勾稽起来。另外，执业指南还提供了大量工作底稿范例，如业务约定书、前后任注册会计师沟通函、与治理层的沟通函、存货监盘问卷、各类询证函、管理层声明书、风险评估程序工作底稿等，具有很强的实用性。

4．指导注册会计师运用审计抽样和其他选取测试项目方法

如何确定和选取恰当的审计样本、评价审计对象总体、获取充分适当的审计证据，是实务中的一个难点和重点。执业指南不仅详细阐述了审计抽样和其他选取测试项目方法的适用范围和应用过程，而且指导注册会计师如何在控制测试和细节测试中使用统计抽样和非统计抽样方法，从而使提高审计工作的效率和效果成为可能。

5．指导注册会计师发表恰当的审计意见

审计报告是注册会计师审计的最终产品，针对以往注册会计师审计报告中存在的突出问题，执业指南通过大量的报告范例指导注册会计师如何依据实施的审计程序和收集的审计证据来评价财务会计报表的公允性和合法性，确定出具标准审计报告或非标准的审计报告；如何考虑持续经营、期后事项、比较数据、期初余额、关联方关系等特定审计领域对审计意见类型的影响；如何出具特殊目的的审计报告等。这对提高审计报告质量，充分发挥注册会计师的鉴证作用无疑是大有裨益的。

6．指导注册会计师执行验资业务

验资业务是我国特有的一项鉴证业务，也是众多中小会计师事务所的一项基本业务，深受广大会计师事务所和注册会计师的关注。验资指南体现了《公司法》的要求和风险导向审计的理念，指导注册会计师如何评估验资风险、如何针对验资风险采取应对措施、如何在设立验资和变更验资中实施审验程序和获取审验证据、如何出具验资报告等。指南还提供了七份验资报告格式，类型涉及：有限责任公司一次和分次出资；有限责任公司增资；以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本；股份有限公司减资等，涵盖了验资实务中的大多数情形。

7．指导会计师事务所制定质量控制制度

事务所的质量控制制度不仅涉及事务所的业务管理，还涉及事务所的内部文化、人力资源管理和政策以及职业道德等方面，越来越受到执业界和监管部门的重视，但同时又是目前绝大多数事务所极为欠缺的。指南详细阐述了事务所质量控制制度的目标和质量控制制度的七个要素，指导会计师事务所根据执业准则的要求建立适合自身规模和业务特征的质量控制制度，具有较强的可操作性。更为重要的是，为切实推行风险审计模式提供了制度保证。

二、执业指南实施中可能面临的困难

尽管执业指南遵循了全面性原则和可操作性原则，对注册会计师实务起到了全面、切实的指导作用，但无论是执业准则还是执业指南，毕竟是用来规范全行业审计行为、指导全行业审计工作，而不是针对特定的事务所和特定的被审计单位的；并且，无论是执业准则还是执业指南，都不等同于事务所的执业规程，也不等同于事务所的审计工作底稿，不能照搬照抄。因此，如何将执业准则和执业指南融入事务所的执业规程，很好地运用于审计实务，难免会遇到困难，需要认真解决。

1．关于审计工作规程和审计工作底稿范式。目前，中注协正在组织力量制定、提供一套适用于小型被审计单位的审计工作底稿范式，一方面可以解中小会计师事务所的燃眉之急；另一方面也可以为较大规模的会计师事务所自行开发审计工作规程和审计工作底稿提供参考。

2.关于审计量化问题。审计重要性水平和审计抽样样本规模的确定等均会涉及审计量化问题。重要性执业指南主要从定性角度为运用重要性原则提供了较为详细的指引，审计抽样和其他选取测试项目的方法执业指南则系统讲解了在控制测试和实质性程序中如何运用审计抽样原理，并在一定程度上解决了审计抽样样本规模问题。但由于注册会计师面临的审计对象涉及不同的行业，经营情况千差万别，执业指南尽管已经非常详细，但也不可能包罗万象，因此，审计测试的科学定量问题还需要各会计师事务所在今后的审计实践中摸索、总结。

3.关于建立行业数据库问题。风险导向审计要求注册会计师在实施风险评估程序时取得被审计单位的行业资料进行对比分析，以评估重大错报风险，这必然带来行业数据库如何建立的问题。

4．关于审计环境的改善。实施新的执业准则必然导致审计成本的增加，却不一定带来审计收费的增加，取决于被审计单位治理层、管理层是否理解和支持。另外，执业指南要求我们在审计工作中要与被审计单位治理层、管理层等各方面沟通，而实务中能否获得治理层和管理层的配合和支持，也将影响注册会计师审计程序的有效性。因此，加强宣传，改善执业环境，呼吁社会公众理解注册会计师的工作性质和内容，将是一项长期、艰巨的任务。需要行业主管部门、各级注册会计师协会和广大注册会计师共同努力。